A Instrução Normativa nº 1.870/2019, publicada no DOU de 30 de janeiro, promoveu diversas alterações na Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, que dispõe sobre os preços a serem praticados nas operações de compra e de venda de bens, serviços ou direitos efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas (Preços de Transferência), cujas regras foram introduzidas no Brasil pela Lei nº 9.430/96 e alterações posteriores, especialmente no ano de 2012, com a edição das Leis nºs 12.715 e 12.766.

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Registre-se o fato de que, a par da edição de leis regulando os temas que lhe competem, seguimos à mercê da legislação por portarias, instruções e outros atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, previstos no art. 100 do CTN como normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, mas que no Brasil, sua utilização abusiva tem tornado quase impossível o acompanhamento e interpretação por parte dos contribuintes, aliado ao fato de que historicamente, inúmeras regulamentações tem infringido o disposto nas respectivas leis, tornando-as, ao menos em tese, normas complementares ilegais.

 

Com relação à complexidade dos regulamentos, apenas para citar o exemplo do tema objeto deste breve artigo, a lei de Preços de Transferência dispõe sobre o tema em 13 artigos (do 18 ao 24-B), ao passo que a regulamentação mais recente, a Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, já computada a alteração publicada nesta quarta-feira (30.01), conta com mais de 60 artigos, considerando a técnica legislativa (condenável) de se introduzir a mesma numeração de artigos acompanhados de letras do alfabeto, para diferenciá-los.

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A IN 1.870 promoveu nada menos que 73 alterações para mudar 16 artigos da IN 1.312, uma média de 4,5 alterações para cada artigo, sem contar que a citada Instrução, editada em 2012, já havia sofrido diversas alterações nos anos seguintes à sua publicação, algumas num intervalo de apenas 3 meses, como é o caso do disposto no inciso VII do § 10 do art. 34, para ficarmos apenas num único exemplo.

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Feitas estas considerações iniciais, passamos a pontuar as principais alterações na IN nº 1.312/2012, introduzidas pela IN RFB nº 1.870/2019, publicada em 30 de janeiro.

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1.Substituição da DIPJ pela ECF

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A primeira alteração é formal, em decorrência da substituição da antiga DIPJ pela ECF, para dispor que a existência de vinculação com pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, relativamente às operações de compra e venda efetuadas durante o ano-calendário, será comunicada à Receita Federal por meio da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), e não mais da DIPJ.

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2. “Das Disposições Comuns às Operações de Importação”

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​2.1. Cálculo do preço parâmetro no ano calendário, ou quando ocorrer a baixa dos estoques para resultado, no caso do PRL.

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A descrição acima substitui o título anterior da Seção I – “Das Disposições Comuns aos Custos na Importação”, além de acrescentar o § 3º ao art. 4º, para estabelecer que o cálculo do preço parâmetro deverá ser efetuado no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito for importado, excetuada a hipótese de adoção do método de que trata o art. 12 (Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL), conforme disposto no § 2º-A do citado artigo. 

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Referido § 2º-A do artigo 12, introduzido pela IN nº 1.870/2019, em comento, determina que o preço parâmetro calculado através do método PRL deverá ser apurado no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito importado tiver sido baixado dos estoques para resultado.

 

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​2.2 Comparação do preço parâmetro com os preços praticados na aquisição e forma de adição.

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A alteração do art. 5º parece ser apenas semântica, ao estabelecer que, depois de apurados por um dos métodos de importação, os preços a serem utilizados como parâmetro, nos casos de importação de pessoas jurídicas vinculadas, serão comparados com os preços praticados na aquisição, e não mais com os constantes dos documentos de aquisição. Na prática, quer nos parecer que a nova redação se aproxima mais do pretendido, ou seja, comparação com os preços efetivamente praticados.

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Ainda no art. 5º, foi alterada a redação do § 1º, para estabelecer que se o preço praticado na aquisição for superior àquele utilizado como parâmetro, o valor resultante do excesso de custo, despesa ou encargos será considerado indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL e deverá ser adicionado às bases de cálculo no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito tiver sido realizado, por alienação ou baixa a qualquer título. Foram ainda revogados os incisos I e II deste § 1º, mas reinseridos no novo art. 5º-A, como metodologia alternativa (ver tópico a seguir).

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​2.3. Inserção do art. 5º-A, estabelecendo alternativa à adição no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito tiver sido realizado, por alienação. Vedação expressa de sua aplicação ao método PRL.

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O mencionado art. 5º-A estabelece alternativa ao disposto no § 1º do art. 5º, antes estabelecido na redação anterior do § 1º do art. 5º como obrigatório. Nesta hipótese, o contribuinte poderá optar por contabilizar, no período de apuração de aquisição, o valor resultante do excesso de custos, despesas ou encargos, mediante lançamento a débito de conta de resultados acumulados do patrimônio líquido e a crédito de: (reinserindo os incisos I e II do art. 5º, ora revogados).

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I - conta do ativo onde foi contabilizada a aquisição dos bens, direitos ou serviços e que permanecerem ali registrados ao final do período de apuração; ou

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II - conta própria de custo ou de despesa do período de apuração, que registre o valor dos bens, direitos ou serviços, no caso de já terem sido baixados da conta de ativo que tenha registrado a sua aquisição.

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Foram introduzidos os §§ 1º, 2º e 3º a este artigo, reproduzindo parágrafos anteriores da redação anterior do art. 5º, então revogados, com a seguinte redação:

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§ 1º No caso de bens classificáveis no ativo não circulante e que tenham gerado quotas de depreciação, amortização ou exaustão, no ano calendário da importação, o valor do excesso de preço de aquisição na importação deverá ser contabilizado conforme o disposto no inciso II do § 1º (acreditamos que o correto seria referência ao inciso II do art. 5º-A, considerando que foi revogado o inciso II do § 1º).

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§ 2º No caso de valores ainda não baixados, o excesso de preço de aquisição na importação será creditado diretamente na conta de ativo, em contrapartida à conta de resultados acumulados a que se refere o caput.

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§ 3º Se o preço praticado na aquisição pela pessoa jurídica vinculada, domiciliada no Brasil, for inferior àquele utilizado como parâmetro, nenhum ajuste com efeito tributário poderá ser efetuado.

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Além de estabelecido na nova IN como procedimento alternativo, o art. 5º-A estabeleceu, expressamente, através do seu § 4º, sua não se aplicação na hipótese de opção pelo método PRL.

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​2.4. Exclusão do excesso para fins de determinação da base de cálculo dos juros sobre o capital próprio.

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Foi dada nova redação ao § 2º do art. 5º, para estabelecer que o valor total do excesso apurado com base nos métodos PIC, CPL ou PCI deverá ser excluído do patrimônio líquido no período de apuração em que o bem, serviço ou direito tiver sido importado, para fins de determinação da base de cálculo dos juros sobre o capital próprio.

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A redação anterior deste parágrafo fazia referência aos bens classificáveis no ativo não circulante e que tenham gerado quotas de depreciação, amortização ou exaustão, no ano calendário da importação, cujo valor do excesso de preço de aquisição na importação deverá ser contabilizado conforme o disposto no inciso II do § 1º, ora revogado. A redação anterior deste § 2º, no entanto, foi reproduzida como § 1º ao art. 5º-A, que disciplina o assunto (vide subtópico 2.3). Por erro de redação, o texto continuou a fazer referência ao revogado inciso II do § 1º do artigo 5º, quando o correto seria rerportar-se ao inciso II do art. 5º-A.

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Ainda quanto ao JCP, a nova redação do § 3º do art. 5º veio estabelecer que, na hipótese de opção pelo método PRL, o valor do excesso apurado no período de apuração em que o bem, serviço ou direito importado tiver sido baixado dos estoques para resultado deverá ser excluído do patrimônio líquido, para fins de determinação da base de cálculo dos juros sobre o capital próprio.

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Vale mencionar, como encerramento deste subtópico, que a redação anterior do § 3º estabelecia que, na hipótese de valores ainda não baixados, o excesso de preço de aquisição na importação seria creditado diretamente na conta de ativo, em contrapartida à conta de resultados acumulados a que se refere o § 1º, na redação revogada. Este dispositivo foi reproduzido como § 2º ao art. 5º-A (subtópico 2.3).

 

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​2.5. Revogação dos §§ 4º e 5º e manutenção do § 6º (possível erro de técnica legislativa, passível de correção).

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A nova IN também revogou o § 4º, que estabelecia, para qualquer método, caso a pessoa jurídica optasse por adicionar, na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o valor do excesso apurado em cada período de apuração somente por ocasião da realização por alienação ou baixa a qualquer título do bem, direito ou serviço adquirido, o valor total do excesso apurado no período de aquisição deveria ser excluído do patrimônio líquido, para fins de determinação da base de cálculo do JCP (foi mantida a determinação para o PRL, vide subtópico 2.4).

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Revogou-se também o § 5º, que fazia referência ao § 4º e determinava que, naquela hipótese, a pessoa jurídica deveria registrar o valor total do excesso de preço de aquisição em subconta própria da que registre o valor do bem, serviço ou direito adquirido no exterior.

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Foi mantido, porém, o § 6º, sem que houvesse sua renumeração para § 4º, determinando que se o preço praticado na aquisição pela pessoa jurídica vinculada, domiciliada no Brasil, for inferior àquele utilizado como parâmetro, nenhum ajuste com efeito tributário poderá ser efetuado. Aqui acreditamos ter havido erro de redação na manutenção deste parágrafo, já que foi introduzido o § 3º ao art. 5º-A, com texto idêntico (ver subtópico 2.3).

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​2.6. Determinação do preço praticado médio e do preço parâmetro ponderados por bem, serviço ou direito importado.

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Foi dada nova redação ao art. 6º, para estabelecer que preliminarmente à comparação de que tratam os arts. 5º (para qualquer método) e 5º-A (exceto PRL, que não é aplicável), será determinado o preço praticado médio ponderado por bem, serviço ou direito importado e o preço parâmetro médio ponderado por bem, serviço ou direito importado. Referida metodologia não se aplica às commodities e, consequentemente, ao método PCI (vide subtópico 5.3).

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Neste sentido, por incompatibilidade com a nova redação do caput, foi revogado o parágrafo único deste art. 6º, que determinava que para efeito de comparação, o preço médio ponderado dos bens, serviços e direitos adquiridos pela pessoa jurídica vinculada, domiciliada no Brasil, seria apurado considerando-se as quantidades e valores correspondentes a todas as operações de compra praticadas durante o período de apuração sob exame. 

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Por outro lado, foram inseridos três parágrafos à nova redação do art. 6º, que estabelecem:

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§ 1º O preço praticado médio ponderado será calculado por meio da multiplicação dos preços praticados nas importações por suas respectivas quantidades, e os resultados serão somados e divididos pela respectiva quantidade total.

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§ 2º O preço parâmetro médio ponderado será calculado por meio da multiplicação dos preços parâmetros apurados por suas respectivas quantidades, e os resultados serão somados e divididos pela respectiva quantidade total.

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§ 3º Para fins de apuração do preço praticado médio ponderado e do preço parâmetro médio ponderado de que tratam os §§ 1º e 2º, respectivamente, serão consideradas as quantidades e valores correspondentes a todas as operações realizadas durante o período de apuração sob exame.

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3. Alterações nos procedimentos relativos ao PRL

 

​3.1. Cálculo do preço líquido deverá considerar operações de venda a varejo e no atacado, no mercado interno.

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A nova IN dedicou boa parte do seu texto às alterações no PRL. A primeira que merece destaque é a do § 1º do art. 12, que determina que os preços de venda, a serem considerados no cálculo do preço líquido de venda, serão os preços das operações de venda a varejo e no atacado, no mercado interno, realizadas pela própria pessoa jurídica importadora com compradores não vinculados. Na redação anterior não havia a menção aos preços no varejo e no atacado, bem como, não havia referência expressa às operações no mercado interno.

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O § 1º-A, inserido pela nova IN, ainda estabelece que, na hipótese de um mesmo bem, serviço ou direito importado ser destinado à venda no mercado interno e externo, o preço parâmetro médio ponderado calculado com base no § 1º será aplicado para a totalidade dos itens vendidos no ano-calendário, independentemente do seu mercado de destino.

 

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​3.2. Preço parâmetro do PRL deverá ser apurado no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito importado tiver sido baixado dos estoques para resultado.

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O § 2º-A, também inserido pela nova IN, determina que o preço parâmetro calculado através do método PRL deverá ser apurado no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito importado tiver sido baixado dos estoques para resultado, como exceção à regra de que o cálculo do preço parâmetro deverá ser efetuado no ano-calendário em que o bem, serviço ou direito for importado (vide subtópico 2.1).

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Disposição semelhante já era prevista no § 5º do art. 12, ao estabelecer que o preço parâmetro deverá ser apurado considerando-se os preços de venda no período em que os produtos forem baixados dos estoques para resultado. Considerando que o assunto passa a ser disciplinado pelo referido parágrafo § 2º-A, este § 5º foi revogado.

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​3.3. Parcelas que não integram o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado.

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A IN 1.312 estabelece no inciso II do art. 12, como sendo o percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no custo total do bem, direito ou serviço vendido: - a relação percentual entre o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado e o custo total médio ponderado do bem, direito ou serviço vendido, calculado em conformidade com a planilha de custos da pessoa jurídica.

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A nova IN, por sua vez, passa a fazer referência expressa a este inciso no § 3º ao estabelecer que, não integram o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado para efeito do cálculo do percentual de participação:

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I - o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador, desde que tenham sido contratados com pessoas:

a) não vinculadas; e

b) que não sejam residentes ou domiciliadas em países ou dependências de tributação favorecida, ou que não estejam amparados por regimes fiscais privilegiados;

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II - os tributos incidentes na importação; e

 

III - os gastos com desembaraço aduaneiro.

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Por outro lado, foi inserido o § 3º-A para determinar que os valores a que se refere o § 3º deverão ser computados no custo do bem importado caso estejam incluídos nas condições de compra e venda (International Commercial Terms - Incoterm) utilizadas na operação de importação.  

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Foi ainda inserido o art. § 3º-B, estabelecendo que o custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado a que se refere o inciso II do caput corresponde ao preço praticado do bem, direito ou serviço importado calculado com base nos critérios previstos nos §§ 15 a 17 deste artigo, também inseridos pela nova IN (ver detalhes no subtópico 3.5 ).

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​3.4. Aplicação das margens sobre o valor da nota fiscal. Revogação do parágrafo que determinava a exclusão, apenas dos descontos incondicionais concedidos.

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A nova IN revogou expressamente o § 13 do art. 12, que determinava que as margens de lucro de 40%, 30% e 20%, conforme o caso, eram aplicadas sobre o preço de venda, constante da nota fiscal, excluídos, apenas, os descontos incondicionais concedidos.

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​3.5. Critérios para cálculo do preço praticado do bem, direito ou serviço importado, para fins de apuração do custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado.

 

Foram acrescentados três parágrafos ao art. 12 da IN 1.312, tratando do tema em referência. Confira a redação dos dispositivos:

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§ 15. Na hipótese de adoção do método PRL, o contribuinte deverá calcular o preço praticado médio ponderado computando as aquisições realizadas no período de apuração, os saldos de estoques existentes no início do período e expurgando os valores e as quantidades remanescentes em seu encerramento.

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§ 16. Não integram o preço praticado:

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I - o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador, desde que tenham sido contratados com pessoas:

a) não vinculadas; e

b) que não sejam residentes ou domiciliadas em países ou dependências de tributação favorecida, ou que não estejam amparados por regimes fiscais privilegiados.

 

II - os tributos incidentes na importação; e

 

III - os gastos com desembaraço aduaneiro.

 

§ 17. Os valores a que se referem o § 16 deverão ser computados no custo do bem importado caso estejam incluídos nas condições específicas de negócios (International Commercial Terms - Incoterm) utilizadas na operação de importação.

 

 

​3.6. Mesmo bem importado revendido e aplicado na produção de um ou mais produtos, ou submetido a diferentes processos produtivos no Brasil.

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Alterada a redação do parágrafo único do art. 13, determinando que os preços parâmetros serão multiplicados pelas quantidades do bem importado consumidas nas respectivas destinações e levadas ao resultado do exercício, e os resultados serão somados e divididos pela quantidade total, de modo a determinar o preço parâmetro médio ponderado do bem, serviço ou direito importado. A redação anterior determinava que o preço parâmetro final era a média ponderada dos valores encontrados na forma do art. 13.

 

 

4. Exclusão da CSLL na referência aos custos incorridos durante todo o período de apuração, para fins do método CPL.

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Foi modificada a redação do § 1º do art. 15, para estabelecer que a média aritmética ponderada do custo médio ponderado de produção de que trata o caput será calculada considerando-se os custos incorridos durante todo o período de apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda a que se referirem os custos, despesas ou encargos. A redação anterior fazia referência também à CSLL.

 

 

5. Alterações no Método do Preço sob Cotação na Importação (PCI)

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​5.1. Cotação média da data da transação.

 

Relativamente a este método, obrigatoriamente aplicado na hipótese de importação de commodities e definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, a nova IN acrescentou o § 2º-A ao art. 16, estabelecendo que o preço parâmetro será determinado a partir da cotação média da data da transação.

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A nova redação do § 5º determina que, caso não seja possível identificar a data da transação, o preço parâmetro deverá ser calculado com base na cotação média da data do registro da declaração de importação de mercadoria. Pela redação anterior, na hipótese de ausência de identificação da data da transação, a conversão seria efetuada considerando-se a data do registro da declaração de importação de mercadoria.

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​5.2. Ajustes no valor da commodity.

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A nova redação do § 8º do art. 16 determina que, além do valor do prêmio de que trata o § 6º, o valor da commodity poderá sofrer ajustes correspondentes às diferenças entre o valor do preço praticado na importação e as especificações do contrato padrão estabelecidas pela bolsa de mercadorias e futuros a que se refere o caput, ou pelas instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas definidas no art. 19, tendo em vista as condições específicas de negócios, condições de venda - International Commercial Terms (Incoterm), de conteúdo e de natureza física.

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A redação anterior determinava ajustes a partir do valor suportado pelo vendedor, e não especificava expressamente instituições de pesquisa setoriais internacionalmente reconhecidas definidas no art. 19, listadas no Anexo III da IN, para fins de cotação de preços.

Foi ainda excluída a expressão “todos no mercado de destino da commodity”, anteriormente constante do inciso VII do § 9º do art. 16, ao se referir aos custos de desembarque no porto, de transporte interno, de armazenagem e de desembaraço aduaneiro, incluídos os impostos e as taxas incidentes na importação, como variáveis que podem ser consideradas nos ajustes mencionados no § 8º.

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​5.3. Não aplicação da média ponderada às commodities

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Foi incluído o § 18 ao art. 16, para estabelecer que no método PCI o contribuinte deverá calcular um preço praticado e um preço parâmetro para cada operação de importação realizada, não se aplicando a apuração de médias prevista no art. 6º (preços médios ponderados, vide subitem 2.6).

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6. “Das Disposições Comuns às Operações de Exportação”, nova denominação da Seção I, que era intitulada “Das Disposições Comuns às Receitas de Exportações”.

 

6.1. Alterações no Método do Preço sob Cotação na Exportação (Pecex).​​

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Para este método, definido como os valores médios diários da cotação de bens ou direitos sujeitos a preços públicos em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, foi acrescentado o § 2º-A ao art. 34, estabelecendo que o preço parâmetro será determinado a partir da cotação média da data da transação.

 

​6.2. Ajustes  no valor da commodity

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Foram ainda alteradas disposições relativas ao valor das commodities, nos mesmos termos tratados no subtópico 5.2 acima, com a ressalva de que as diferenças partem do preço praticado, e não mais do valor suportado pelo vendedor.

 

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7. Opção por um dos métodos

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Ajustada a redação do § 4º do art. 40, para estabelecer que opção por um dos métodos de cálculo será efetuada na ECF relativa ao ano-calendário das operações sujeitas ao controle de preços de transferência, e não mais na DIPJ, em razão da substituição dessa obrigação pelo arquivo eletrônico.

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Foi indicado expressamente, através da inclusão do § 5º ao art. 40, que no caso de operação com commodities, deverá ser utilizado o método do Preço sob Cotação na Importação (PCI) ou o método do Preço sob Cotação na Exportação (Pecex), definidos nos arts. 16 e 34, respectivamente.

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8. Alteração da metodologia de comparação do preço para aceitação da Margem de Divergência.

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A nova redação do art. 51 estabelece data limite de até 31 de dezembro de 2018, para que seja considerada satisfatória a comprovação, nas operações com pessoas jurídicas vinculadas, quando o preço parâmetro médio ponderado divirja em até 5%, para mais ou para menos, do preço praticado médio ponderado.

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Foi inserido o art. 51-A para dispor que, a partir de 1º de janeiro de 2019, será considerada satisfatória a comprovação, nas operações com pessoas jurídicas vinculadas, quando o preço praticado médio ponderado divirja em até 5%, para mais ou para menos, do preço parâmetro médio ponderado.

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Observa-se que a metodologia de comparação foi invertida a partir de 1º.01.2019, passando a ser medida a partir do preço médio ponderado, para o preço parâmetro médio ponderado.

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Assim como no art. 51, o § 1º determina que na hipótese descrita no caput, nenhum ajuste será exigido da pessoa jurídica na apuração do imposto sobre a renda e na base de cálculo da CSLL.

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Também como no artigo anterior, nos termos do § 2º a margem de divergência será de 3% na hipótese de importação ou exportação de commodities sujeitas à cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, quando deverá ser utilizado o método PCI) ou o método Pecex, definido nos arts. 16 e 34, respectivamente.

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9. Procedimentos de fiscalização.

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Foi adaptado o texto do art. 53, para dispor sobre a documentação utilizada como suporte para determinação do preço praticado e as respectivas memórias de cálculo para apuração do preço parâmetro conforme o método utilizado e informado na ECF, e não mais na DIPJ.

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10. Inclusão de entidade no Anexo II, que lista as bolsas de mercadorias e futuros para utilização nos métodos PCI e Pecex.

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Foi incluído o item XXIII. Beijing Iron Ore Trading Center Corporation (COREX), na referida lista.

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